本文從會計實(shí)務(wù)角度提出獲得政府無償分配、外購碳排放配額初始確認(rèn)和計量、后續(xù)計量，預(yù)計負(fù)債、碳排放成本的確認(rèn)和計量，政府碳排放配額補(bǔ)助遞延收益攤銷的處理方法，歸納和總結(jié)碳排放配額會計信息的披露重點(diǎn)。碳交易會計確認(rèn)、計量相關(guān)準(zhǔn)則和公認(rèn)信息披露指南的缺失，加大了會計人員在處理碳交易業(yè)務(wù)時選擇會計政策的難度。我國應(yīng)加快制定原則性、導(dǎo)向性的碳交易會計準(zhǔn)則。

　　2012年10月，深圳市發(fā)布《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)碳排放管理若干規(guī)定》，以法律形式明確對轄區(qū)內(nèi)重點(diǎn)碳排放企業(yè)實(shí)施強(qiáng)制減排機(jī)制。納入碳排放管控范圍的企業(yè)從“自覺自愿”參與節(jié)能減排轉(zhuǎn)為“必須”，參與企業(yè)一旦未完成節(jié)能減排義務(wù)，須通過碳交易市場為其多排的二氧化碳“買單”。如果拒不履約，政府有權(quán)對企業(yè)采取罰款等處罰。

　　筆者供職的發(fā)電企業(yè)2013年8月從深圳市政府領(lǐng)取了2013年-2015年的碳配額（以噸作為計量單位）預(yù)分配指標(biāo)，期間企業(yè)通過碳排放權(quán)交易系統(tǒng)將碳配額登記為碳排放權(quán)并轉(zhuǎn)讓了部分碳排放權(quán)，獲得了現(xiàn)金對價。

　　目前還沒有對碳排放權(quán)的會計核算制訂和下發(fā)相關(guān)會計準(zhǔn)則或規(guī)范，企業(yè)可以選擇通過存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)來進(jìn)行會計確認(rèn)和計量，造成了碳排放權(quán)會計信息多樣化的格局。本文對強(qiáng)制碳減排機(jī)制下的深圳發(fā)電企業(yè)涉及碳排放權(quán)業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)和計量實(shí)務(wù)進(jìn)行了一些探討，希冀能為企業(yè)管理碳配額，實(shí)現(xiàn)最小成本化的碳減排策略提供可利用的會計信息。

　　一、深圳市碳排放權(quán)管理辦法解讀

　　2013年10月，深圳市人民政府法制辦公室公布了《深圳市碳排放權(quán)管理暫行辦法（征求意見稿）》，管理辦法共八章八十二條，對配額管理、量化報告、核查與履約、碳排放權(quán)登記、碳排放權(quán)交易、監(jiān)督管理等制定了詳細(xì)的管理細(xì)則。

　　根據(jù)管理辦法，深圳市配額分配分為有償分配和無償分配兩種方式。有償分配包括固定價格出售、拍賣等方式。主管部門在每年第一季度向控排單位簽發(fā)無償分配的配額，電力、燃?xì)?、供水行業(yè)基于行業(yè)基準(zhǔn)進(jìn)行配額分配，制造業(yè)企業(yè)則采用最優(yōu)行業(yè)碳強(qiáng)度基準(zhǔn)線和競爭博弈分配方法。

　　無償分配的配額數(shù)量在下一年度要根據(jù)實(shí)際排放數(shù)據(jù)和生產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，發(fā)電企業(yè)實(shí)際配額數(shù)量等于實(shí)際發(fā)電量乘以目標(biāo)碳強(qiáng)度（碳配額=發(fā)電量×碳強(qiáng)度標(biāo)準(zhǔn)<9E型天然氣發(fā)電機(jī)組碳強(qiáng)度標(biāo)準(zhǔn)為4.96Tco2-e/萬kwh>），主管部門依據(jù)企業(yè)通過第三方機(jī)構(gòu)核查過的溫室氣體排放報告，根據(jù)核定后的實(shí)際配額數(shù)量與預(yù)分配配額數(shù)量的差值進(jìn)行增發(fā)或扣減。

　　管理辦法規(guī)定，控排單位應(yīng)當(dāng)于每年6月30日前向主管部門履行履約義務(wù)。控排單位向主管部門提交的配額數(shù)量和可使用的核證自愿減排量（CCER）之和與其上一年度實(shí)際碳排放量相等的，視為完成履約義務(wù)?？嘏艈挝晃丛谝?guī)定時間內(nèi)提交足額配額或CCER履行提交義務(wù)的，由主管部門責(zé)令限期補(bǔ)交與超額排放量相等的配額；逾期未補(bǔ)交的，由主管部門從其登記賬戶中強(qiáng)制扣除；不足部分由主管部門從其下一年度配額中直接扣除，并處超額排放量乘以履約當(dāng)月之前連續(xù)六個月碳排放權(quán)交易市場配額平均價格三倍的罰款。

　　從管理辦法和實(shí)際實(shí)施情況看，深圳以碳強(qiáng)度下降作為硬性約束指標(biāo)，控制碳排放配額總量并進(jìn)行配額分配。發(fā)電企業(yè)最終獲得無償分配的配額數(shù)量是根據(jù)實(shí)際發(fā)電量對預(yù)分配量進(jìn)行調(diào)整，而基于行業(yè)基準(zhǔn)的碳強(qiáng)度指標(biāo)始終不變，無償分配的配額數(shù)量能否滿足履行減排義務(wù)的實(shí)際碳排放量取決于發(fā)電企業(yè)實(shí)際碳強(qiáng)度（實(shí)際碳排放量/實(shí)際發(fā)電量）與行業(yè)基準(zhǔn)值孰低孰高。如實(shí)際碳強(qiáng)度高于行業(yè)基準(zhǔn)值，企業(yè)應(yīng)要考慮增加投入節(jié)能減排成本以降低碳強(qiáng)度且可申請核證自愿減排量（CCER）或者從深圳碳排放權(quán)交易市場購入碳排放權(quán)彌補(bǔ)超額排放量產(chǎn)生的配額缺口，避免高額罰款。而對于技術(shù)和管理水平比較先進(jìn)的發(fā)電企業(yè)，如果企業(yè)實(shí)際碳強(qiáng)度比行業(yè)基準(zhǔn)線更低的話，可以獲得相對富余的無償分配的配額數(shù)量，并在碳交易中獲利。

　　二、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

　　在深圳強(qiáng)制碳減排機(jī)制下，發(fā)電企業(yè)機(jī)組每日運(yùn)行產(chǎn)生的碳排放量在年度結(jié)束后需要向政府主管部門一并提交足額的碳排放額度或者接受處罰，無論提交的碳排放額度是采用何種途徑（無償或有償）取得，企業(yè)今日的碳排放已經(jīng)形成未來的負(fù)債，需要定期進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。

　　在現(xiàn)有會計核算體系下，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，或是無形資產(chǎn)，或是交易性金融資產(chǎn)的學(xué)者各自都有一定的道理，碳排放權(quán)業(yè)務(wù)的部分特質(zhì)確實(shí)符合確認(rèn)為上述資產(chǎn)的會計定義。但同時也充分說明碳排放權(quán)融合了多種資產(chǎn)業(yè)務(wù)的特殊性，所以單純作為某項(xiàng)資產(chǎn)來進(jìn)行會計確認(rèn)在核算方法和資產(chǎn)分類上存在一定的局限性。筆者更傾向于碳排放權(quán)可以參考“生物性資產(chǎn)”和“油氣資產(chǎn)”的設(shè)置，單獨(dú)設(shè)置一項(xiàng)資產(chǎn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

　　“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目用于核算企業(yè)持有的碳排放權(quán)成本，在一級科目下分別設(shè)立碳排放配額和核證減排量等二級明細(xì)賬戶。

　　三、基于政府總量控制及交易機(jī)制下碳排放配額的會計處理

　　（一）取得碳排放配額的會計處理

　　企業(yè)在年初獲得政府主管部門簽發(fā)的無償分配的配額，按照取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值入賬，且參考政府補(bǔ)助的會計核算處理。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府預(yù)分配）

　　貸：遞延收益―政府碳排放配額補(bǔ)貼

　　企業(yè)通過政府拍賣方式取得的碳排放配額，當(dāng)拍賣成本大于或等于取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價時，按實(shí)際支付金額（含拍賣費(fèi)用）計入初始價值。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府拍賣）

　　貸：銀行存款

　　當(dāng)拍賣成本小于取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價時，按取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值計入初始價值。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府拍賣） 　　貸：銀行存款

　　遞延收益―政府碳排放配額補(bǔ)貼

　　企業(yè)通過碳排放交易市場購買的碳排放權(quán)，按實(shí)際支付金額（含交易費(fèi)用等）計入初始價值。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（購入）

　　貸：銀行存款

　?。ǘ┢谀┵Y產(chǎn)負(fù)債表日的會計處理

　　當(dāng)期排放義務(wù)的確認(rèn)，按照當(dāng)期在生產(chǎn)過程中實(shí)際發(fā)電量消耗的碳排放量和深圳市碳排放權(quán)交易市場年度最后交易日的成交均價確認(rèn)當(dāng)期的費(fèi)用和負(fù)債。

　　借：生產(chǎn)成本―碳排放

　　貸：預(yù)計負(fù)債―碳排放

　　當(dāng)期政府碳排放配額補(bǔ)貼遞延收益的確認(rèn)，基于碳排放配額多種取得途徑及企業(yè)出售碳排配額的可能性，當(dāng)期排放業(yè)務(wù)跨期實(shí)際交付碳排放配額的復(fù)雜性，導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表日無法清晰的判斷出擬向政府履約交付碳排放配額的來源，政府碳排放配額補(bǔ)貼應(yīng)依據(jù)企業(yè)所持有的碳排放配額平均分?jǐn)傔f延收益。

　　根據(jù)當(dāng)期在生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的碳排放量乘以單位碳排放配額的遞延收益，確認(rèn)為本期擬自用碳排放配額應(yīng)攤銷的遞延收益。如實(shí)際消耗的碳排放量大于或等于企業(yè)持有的碳排放配額，則按賬面尚未攤銷的政府碳排放配額補(bǔ)貼遞延收益進(jìn)行確認(rèn)。

　　借：遞延收益―政府碳排放配額補(bǔ)貼―自用

　　貸：營業(yè)外收入―政府碳排放配額補(bǔ)貼―自用

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后的會計處理

　　政府主管部門在下一年度5月31日前依據(jù)上年度實(shí)際發(fā)電量確認(rèn)無償分配的實(shí)際配額數(shù)量，根據(jù)實(shí)際配額數(shù)量與預(yù)分配配額數(shù)量的差值進(jìn)行增發(fā)或扣減。

　　企業(yè)獲得增發(fā)的配額，按照實(shí)際增發(fā)日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值入賬，且參考政府補(bǔ)助的會計核算處理。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府增發(fā)）

　　貸：遞延收益―政府碳排放配額補(bǔ)貼

　　企業(yè)被扣減的配額，按照實(shí)際扣減日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值以紅字入賬，且參考政府補(bǔ)助的會計核算處理。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―自用―碳排放配額（政府扣減）（紅字）

　　貸：遞延收益―政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼（紅字）

　　企業(yè)在下一年度規(guī)定時間前向政府主管部門交還碳排放配額履行減排義務(wù)時，依據(jù)實(shí)際提交的配額數(shù)量乘以提交日碳排放配額賬面加權(quán)平均價確認(rèn)需轉(zhuǎn)銷的預(yù)計負(fù)債，當(dāng)需轉(zhuǎn)銷預(yù)計負(fù)債與上年度資產(chǎn)負(fù)債表日時預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生差額，調(diào)整碳排放成本。

　　借：預(yù)計負(fù)債―碳排放

　　生產(chǎn)成本―碳排放（藍(lán)字，當(dāng)轉(zhuǎn)銷負(fù)債大于預(yù)計負(fù)債時增加碳排放成本）

　　生產(chǎn)成本―碳排放（紅字，當(dāng)轉(zhuǎn)銷負(fù)債大于預(yù)計負(fù)債時增加碳排放成本）

　　貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（履約交付）

　?。ㄋ模┏鍪厶寂欧排漕~的會計處理

　　企業(yè)出售碳排放配額，應(yīng)按實(shí)際的交易價格確認(rèn)收入。

　　借：銀行存款

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入―碳排放配額

　　同時按交易日碳排放配額賬面加權(quán)平均價乘以實(shí)際交易的碳排放量結(jié)轉(zhuǎn)碳配額成本和交易費(fèi)用。

　　借：其他業(yè)務(wù)成本―碳排放配額（成本）

　　其他業(yè)務(wù)成本―碳排放配額（交易費(fèi)用）

　　貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（出售）

　　出售碳排放配額政府補(bǔ)貼遞延收益的確認(rèn)，根據(jù)實(shí)際出售的碳排放量乘以單位碳排放配額的遞延收益，確定本次出售碳排放配額應(yīng)攤銷的遞延收益。如實(shí)際出售的碳排放量大于或等于企業(yè)持有的碳排放配額，則按賬面尚未攤銷的政府補(bǔ)貼碳排放配額遞延收益進(jìn)行確認(rèn)。

　　借：遞延收益―政府碳排放配額補(bǔ)貼―出售

　　貸：營業(yè)外收入―政府碳排放配額補(bǔ)貼―出售

　　（五）超額排放罰款的會計處理

　　企業(yè)因沒有足夠的碳排放配額用于彌補(bǔ)實(shí)際排放量而被罰款，屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的損失，應(yīng)按照罰款金額確認(rèn)支出。

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：銀行存款

　　四、碳排放配額會計信息披露

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表的碳排放配額會計信息披露

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中，通過“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示出碳排放權(quán)資產(chǎn)下碳排放配額期初余額、期末余額；在“貨幣資金”項(xiàng)目中列出企業(yè)取得碳排放配額支付的現(xiàn)金或出售收到的現(xiàn)金；在“預(yù)計負(fù)債”項(xiàng)目中列出因尚未結(jié)清減排義務(wù)而形成的負(fù)債期初余額、期末余額，待實(shí)際結(jié)清是再轉(zhuǎn)銷該負(fù)債；在“遞延收益”項(xiàng)目中列出企業(yè)取得政府無償分配或以拍賣方式獲得的碳排放配額實(shí)際支付與公允價值的差額、已攤銷的總額、待攤銷的余額。

　?。ǘ├麧櫛淼奶寂欧排漕~會計信息披露

　　在利潤表上，當(dāng)企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生碳排放量時，應(yīng)該將其成本費(fèi)用化，在“生產(chǎn)成本”項(xiàng)目下列示；后續(xù)計算損益時，分?jǐn)傉寂欧艡?quán)補(bǔ)貼應(yīng)計入“營業(yè)外收入”；當(dāng)企業(yè)出售碳排放配額時，應(yīng)將收益和成本列示在“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”項(xiàng)目下。

　　（三）現(xiàn)金流量表的碳排放配額會計信息披露

　　在現(xiàn)金流量表上，在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下增設(shè)“出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金”；在“經(jīng)營活動流出的現(xiàn)金流量”下增設(shè)“購買碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金”。

　　（四）會計報表附注

　　披露碳排放權(quán)交易核算的會計政策，包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計量、報告的方法，選擇的科目、計量的方式和會計處理原則，如果會計政策出現(xiàn)變更，需要在附注中作出說明。披露碳排放權(quán)持有及變動的情況，包括期初、期末擁有的碳排放配額的余額、取得碳排放配額（包括無償分配、拍賣取得、交易購入等）方式及數(shù)量、年度碳排放配額變動情況（包括出售及年度調(diào)整預(yù)分配額等）以及企業(yè)碳排放配額履約遞交的情況。披露碳排放信息，包括企業(yè)碳排放的檢測計劃、減排計劃、年度溫室氣體排放報告及第三方機(jī)構(gòu)出具的核查報告等。

　　五、結(jié)論

　　為解決深圳發(fā)電企業(yè)碳交易管理中碳排放配額相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理問題，從會計實(shí)務(wù)角度提出獲得政府無償分配、外購碳排放配額初始確認(rèn)和計量、后續(xù)計量；預(yù)計負(fù)債、碳排放成本的確認(rèn)和計量；政府碳排放配額補(bǔ)助遞延收益攤銷的處理方法，歸納和總結(jié)碳排放配額會計信息的披露重點(diǎn)。公司管理層可以依據(jù)碳排放配額的相關(guān)會計信息分析碳交易的市場價格，權(quán)衡購買碳排放額度的支出與減排措施引致的成本支出，更好地履行節(jié)能減排的義務(wù)。

　　碳交易會計確認(rèn)、計量相關(guān)準(zhǔn)則和公認(rèn)信息披露指南的缺失，加大了會計人員在處理碳交易業(yè)務(wù)時選擇會計政策的難度。我國應(yīng)加快制定原則性、導(dǎo)向性的碳交易會計準(zhǔn)則，使之具有的可操作性能夠在較長時期內(nèi)應(yīng)用到不同的、有差別碳交易市場上碳排放權(quán)的核算實(shí)務(wù)中。